由于职工福利费的涉税问题涉及到每一户纳税人，为了明确和规范职工福利费的涉税事项，国家税务总局于2009年1月4日发布了《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号，以下简称国税函3号文），对职工福利费的税前扣除范围及日常核算等问题作出了规定，而财政部2009年11月12日发布的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号文以下简称财企242号文）也对职工福利费的定义及如何规范核算等问题作了规定。由于上述两大规定在一些具体问题上不够明确或存在一些差异，使得日常实务中对职工福利费的涉税处理还存在一些理解或操作上的困难，笔者归纳了以下四个方面。

　　一、职工福利费税前扣除的范围究竟如何把握？

　　《企业会计准则讲解（2008）》对职工福利费范围的解释是：“职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。”而财企242号文对企业职工福利费的解释是：“企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利”。该文同时还从五个方面对职工福利费做了较为具体的解释。从表面上看，《企业会计准则讲解》与财企242号文对职工福利费的解释不同，实际上并不矛盾，仅是从不同角度或口径对同一问题的描述。而国税函3号文对《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费包含的内容从三个方面分别做了较为详细的解释：（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室等：（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用等：（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。由此可见，国税函3号文规定的职工福利费税前扣除范围与《企业会计准则讲解》和财企242号文界定的会计核算范围存在明显差异，且税法界定的范围比会计角度界定的范围要明确和具体。

　　所以，涉及到职工福利费税前扣除问题时，只要是实际发生的符合国税函3号文规定范围而且不超过工资薪金总额14%的，应直接列作职工福利费支出，以用足税收政策。但必须指出的是，国税函3号文所列举的职工福利费的内容究竟是全列举还是非全列举的问题未能明确。笔者认为，在没有明确之前，企业涉及到职工福利费税前扣除时，只能按国税函3号文规定的列支范围和标准判断是否应属于税法口径的职工福利费，避免产生不必要的矛盾。

　　还需特别说明的是，对于国税函3号文已经明确规定应属于职工福利费范围的支出，在进行涉税处理时必须列入职工福利费的范畴，而不应再按照会计处理方法或以往的习惯方法列入其他范围。

　　二、职工福利费的税前扣除是否需遵循合理性要求？

　　国税函3号文对《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”作了较为详细的补充说明：“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”。该文同时还明确了税务机关在对工资薪金进行合理性确认时掌握的五项原则。但必须注意的是，国税函3号文虽对职工福利费包括的内容以及职工福利费的核算问题作了较为明确的规定，但没有提到职工福利费的税前扣除应遵循合理性的要求，也未对职工福利费进行合理性确认需掌握的原则予以明确。那么，是不是对职工福利费的确认和税前扣除不需要考虑合理性问题呢？笔者认为不是，再由有三点：

　　1.职工福利费应该遵循合理性原则。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符台生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”由此可见，作为在企业所得税税前扣除的所有支出，都必须遵循合理性的要求，这当然包括职工福利费的支出。

　　2.超范围、超标准的职工福利费应为不合理。值得注意的是，国税函3号文从表面上看虽仅对《企业所得税法实施条例》第三十四条中“合理的工资薪金”的合理性作了解释和明确，似乎没有涉及职工福利费的合理性问题。但从该文对职工福利费列支范围的规定可以看出，虽然该文仅列举了职工福利费税前扣除的内容和范围，实际上已隐含了对职工福利费税前扣除的合理性要求，即如果企业超过该文规定的范围和相关标准发放不合理的福利费，税法则不允许税前扣除。还需注意的是，由于该文规定的对职工福利费的税前扣除范围与会计口径对职工福利费规定的核算范围有所差异，所以，今后不能仅从会计核算的角度对职工福利费进行合理性的思考。在进行涉税处理时，如果税法和会计对职工福利费合理性范围的界定存在差异的，则必须进行相应的纳税调整。

　　3.福利费支出必须有章可循、规范核算。笔者认为，纳税实务中不仅要遵循国税函3号文所规定的对职工福利费列支内容和范围的规定，而且还应参照该文对工资薪金支出有章可循、有据具可依的要求建章立制，即按照企业股东大会、董事会、职工权益委员会或相关管理机构制订的职工福利费列支制度（书面）规定的内容和标准列支，而且必须是实际发生的、符合合理性原则的职工福利费支出才可以税前扣除。企业对发生的职工福利费也应该单独设置账册并进行准确核算。否则，也将可能影响到对职工福利费合理性的认定。

　　三、职工福利费的税前扣除是否需要外部的合法票据？

　　长期以来，许多企业财务人员都认为，企业在实发职工工资总额14%的范围内列支的职工福利费不需要从外部取得的合法票据，而且税务部门对这方面的管理也比较宽松，许多税务管理和稽查人员一般也仅是关注企业有没有超过14%的列支标准，而不关注列支的职工福利费有没有合法票据，很大程度上使得职工福利费成为“特区”。那么，企业列支的职工福利费到底要不要合法票据呢？

　　《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”由此可见，作为在企业所得税税前扣除的所有支出，都应该遵循合理性的要求，这当然包括职工福利费的支出。

　　税法的“合理性”强调的是对可税前扣除的项目应符合一般经营常规和会计惯例，即既要体现必须和正常，又要合乎情理、事理和法理。要体现这些，很重要的一点就是要取得合法和适当的报销凭据，即企业要能够从外部取得证明经济业务实际发生情况的，由税务或财政部门印发的各类发票或收据。所以，一方面企业今后务必改变观念，凡是发生的从外部购进或由外部提供的用于职工福利的支出，均应取得必要的发票和收据等合法凭据，而不应再认为职工福利费支出可以不需要这些合法报销凭据；另一方面，对于税务部门而言，今后也必须改变观念，对即使在企业职工工资总额14%的范围内按实列支的职工福利费，也应该仔细检查有无合法的列支票据。

　　四、职工福利费的核算究竟要不要设置账册？

　　国税函3号文明确规定：“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定”。必须注意的是，国税函3号文实际上并没有对究竟如何“单独设置账册”，以及如何“准确核算”职工福利费的问题予以明确说明。财企242号文也对职工福利费核算的问题作了明确规定：“企业发生的职工福利费，应当按规定进行明细核算，准确反映开支项目和金额。”从对企业会计核算和财务开支进行规范的角度而言，无疑应该以财政部门的规定为准，而从对企业涉税问题进行规范的角度而言，又应该以税务部门的规定为准。

　　因此，在对企业职工福利费进行日常会计核算的问题上，应该按照财企242号文的规定执行。但是，由于应付福利费同时又涉及到能否税前扣除的问题，从规范税前扣除项目核算行为和清晰反映税前扣除项目内容的角度而言，笔者认为，在税总对究竟应该如何“单独设置账册”没有明确解释以前，企业可以从以下两方面考虑并执行：—方面，企业最起码应该单独设置核算职工福利费的专门账户，清晰和准确核算职工福利费的各项明细内容。另一方面，在设置上述账户的基础上，如果企业能够对发生的职工福利费从支出的预算计划审批，到原始凭证的审核和会计凭证的记载、复核，再到对有关职工福利费账户的登载和日常核算等都能够严格按照真实、清晰、规范和准确的要求进行，达到便于企业自身纳税申报和税务部门日常监督、检查的要求。同时，各级税务部门也应该充分领会国税函3号文对企业职工福利费核算“单独设置账册”的本质内涵，注重企业有无达到真实、清晰、规范和准确核算的实质要求，而不应拘泥于形式上的“单独设置账册”。

　　职工午餐问题是每个企业都要涉及的。受企业规模等因素的影响，有的企业设有内部食堂，有的企业直接给员工发放午餐补贴，有的则采取与餐馆合作的方式提供午餐。无论哪种形式，午餐费用如何做账、纳税是企业普遍关注的问题。

　　国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第三条明确把职工食堂经费补贴确定为企业职工福利费的一项内容。财政部《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）第一条同样将自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出作为职工福利费的核算内容。同时，《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）第二条第二款特别指出，未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，并不是职工福利费核算内容，应当纳入工资总额管理。

　　实务处理中，很多纳税人会有这样的疑问：与职工食堂相关的补贴或支出，除了因员工就餐支付的伙食性补贴外，食堂本身购置餐具等支出是否属于职工福利费？如何界定自办食堂？列支的票据如何掌握？未统一供餐而按月发放给职工个人的午餐费补贴属于工资，那员工个人凭发票报销的餐费是否属于职工福利费？结合现行政策，本文就纳税人关注的这些问题一一进行解释。

　　一、与职工食堂相关的补贴或支出包括哪些？

　　与职工食堂相关的补贴或支出的内容，现行法规中并没有进一步细化，通常理解为补贴的对象或者补贴资金流入方向为职工食堂，就可以认定为是与职工食堂相关的补贴或支出。

　　二、如何界定自办食堂？

　　我国现行《企业所得税法》采取法人所得税制，《企业所得税法》下的自办职工食堂身份的界定应该遵循这一原则。也就是说，自办职工食堂应该只是法人企业内部的一个服务机构，本身不具备企业法人资格。

　　三、列支的票据如何掌握？

　　实务处理中，纳税人关注最多的就是票据的列支问题。与职工食堂相关的补贴或支出应取得什么样的单据，与补贴或支出的方向紧密相关。通常有以下三种情形：

　　1.依法不需要办理税务登记的内部职工食堂。

　　《营业税暂行条例实施细则》第十条规定，除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。

　　根据上述规定，单位内部职工食堂如果属于不需要办理税务登记的内设机构，仅为本企业员工提供餐饮服务，则属于单位内部行为，其功能重在服务而不在经营，不属于提供了《营业税暂行条例》规定的劳务范畴，因此，不需要缴纳营业税。在这种情形下，企业支付给自办职工食堂的经费补贴取得内部资金往来单据列支即可。

　　2.依法需要办理税务登记的内部职工食堂。

　　在纳税人的判定方面，现行营业税制与企业所得税法人税制的不同点在于，同一法人企业内部可能会有多个独立的营业税纳税人。如果内部职工食堂除了为本单位员工提供餐饮服务，还同时为本单位以外的其他单位或个人提供餐饮服务，那么职工食堂已经成为一个独立的经营性机构，其收入是因提供了营业税应税劳务行为而取得的，应按规定缴纳营业税。这种情形下，企业付给自办职工食堂经费补贴应该取得食堂出具的餐饮业发票。

　　3.内部职工食堂以外的其他经营性食堂。

　　与依法需要办理税务登记的内部职工食堂原理相同，企业付给内部职工食堂以外的其他经营性食堂的经费补贴，实质上属于对方的经营性收入。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定，从事经营活动的单位，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票。第二十二条同时规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

　　四、未统一供餐而按月发放的午餐费如何处理？

　　对于企业未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，无论是直接发放给个人，还是个人提供票据报销后支付，由于已形成对劳动力成本进行“普惠制”定期按标准补偿的机制，具有工资性质，也符合国税函[2009]3号文件第一条中“合理工资、薪金”的五大原则，因此，应当纳入职工工资总额，而不再纳入职工福利费管理。这种情形下采用工资支付凭单的形式入账即可。

　　五、关于职工福利费税前扣除的几点提示。

　　1.对于职工食堂经费补贴税前扣除的标准，《企业所得税法》并没有给出固定的量的范围，实务处理中企业可以从两个方面把握：一是符合税法合理性原则（符合生产经营活动常规）；二是符合规定的补贴，实际发生时先在福利费中列支，税前扣除时按照《企业所得税法实施条例》第四十条“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除”规定扣除。

　　2.上述使用发票列支的职工餐费，需要与业务招待发生的餐费正确区分。招待外来客户及人员的餐费支出属于企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，可以按照发生额的60%进行税前扣除，最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。为获得职工提供的服务而发生的职工福利费，不超过工资、薪金总额14%的部分准予税前扣除。无论是计入“应付职工薪酬———职工福利费”的餐费，还是计入“管理费用———业务招待费”的餐费，申报扣除时都必须提供真实合法的、足够的有效凭证或资料，不能提供的不得在税前扣除，无法区分的可能会面临全部作为业务招待费税前扣除的风险。

　　3.职工福利费的核算应按照国税函[2009]3号文件第四条的规定，单独设置账册进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。