为了增强非居民企业所得税法规的准确性和执行的确定性，简化办税程序，国家税务总局近期发布了2011年第24号公告，即《非居民企业所得税管理若干问题的公告》（以下简称《公告》）。本刊特邀请国家税务总局国际税务司相关人士对公告的背景及重点内容进行解读。

　　《公告》主要是针对2008年企业所得税法实施以来，各地税务机关和纳税人在执行非居民企业所得税有关政策和管理规定中遇到的一些具体问题而作出的规范解释，主要解决三个问题：一是清理旧法规。在企业所得税法实施以前，财政部、国家税务总局下发的有关非居民企业所得税政策和管理规定的法律依据是外商投资企业和外国企业所得税法，2008年统一内外资企业所得税法后，有的规定缺乏法律依据而自然失效，需要依据企业所得税法重新明确。二是明确新规定。企业所得税法及其实施条例等相关规定，有的不够明确，执行中难以操作，如《公告》中的第五和第六个问题，需要进一步作出规定，增加可操作性。三是减轻纳税人负担。《公告》第六条对以前的有关规定作出了简化办税程序的要求，这为避免纳税人多头报送资料提供了制度保障。

　　《公告》共七条，第一至第六条是针对六个具体问题作出的规定，第七条是执行时效问题，需要关注的重点如下：

　　一、 关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题

　　根据企业所得税法及其实施条例以及《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）等法律法规和规范性文件（以下统称企业所得税法）的规定，非居民企业取得的由中国境内企业（以下简称支付方）负担、支付的利息、租金、特许权使用费所得（以下统称所得），如非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或取得的上述所得与其在中国境内设立的机构、场所没有实际联系的，按照10%的税率计算缴纳企业所得税，由境内企业在支付或到期应支付上述所得时代扣代缴。《公告》第一条就以下三个问题作出了具体规定：

　　1.对于到期应支付而未支付，但已计入支付方成本、费用的所得扣缴税款的处理。

　　规定支付方在计入成本、费用或到期应支付时履行扣缴义务，是因为虽然非居民企业尚未直接获得该笔所得，但已影响了支付方的税前扣除基础，即支付方把应支付而尚未实际支付的所得纳入成本费用，这样会直接减少支付方的应纳税所得额。

　　2.对于到期应支付而未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本费用而是计入相应资产原价或筹办费扣缴税款的处理。

　　《公告》之所以规定支付方不是在摊销年度按照摊销金额扣缴非居民企业所得税，而是在计入相关资产的年度纳税申报时一次性、全额扣缴，是因为这样处理更加符合权责发生制原则，更加有利于税务机关及时控管税源及防范支付方规避或延迟缴纳企业所得税行为。

　　3.提前支付所得款项扣缴税款的处理。

　　在实践中存在支付方在合同或协议约定的支付日期之前实际支付的情形。对此，《公告》规定，对于支付方在合同约定的日期之前支付所得款项的，应在实际支付时履行扣缴义务，防范支付方以提前支付为由规避扣缴非居民企业所得税义务的行为。

　　二、关于担保费税务处理问题

　　在非居民企业与中国境内企业之间发生的经济活动，如借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等交易，经常涉及非居民企业提供担保而由中国境内企业负担、支付担保费或相同性质费用的问题。对此，《公告》明确了三个问题：一是适用本规定的担保费及其相同性质费用的范围；二是非居民企业取得的中国境内企业、机构或个人负担、支付的担保费或相同性质的费用，属于来源于中国境内的所得，在中国负有企业所得税纳税义务；三是上述担保费适用与利息所得相同的企业所得税税率。

　　三、 关于土地使用权转让所得征税问题

　　首先，明确纳税义务。非居民企业转让中国境内土地使用权取得的收益，属于企业所得税法规定的转让财产所得，在中国负有纳税义务。

　　其次，明确扣缴义务。取得上述所得的非居民企业，未在中国境内设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但土地使用权转让收益与该机构、场所没有联系的，由土地使用权的受让方即支付人在支付时扣缴企业所得税。

　　第三，明确应纳税所得额。 鉴于土地使用权转让的特殊性，《公告》规定，土地使用权转让所得的计算，应以非居民企业取得的土地使用权转让收入全额减除土地使用权计税基础后的余额作为应纳税所得额。关于土地使用权的计税基础，可理解为非居民企业取得该项土地使用权时实际发生的支出或原受让价款。

　　四、关于融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题

　　1.关于融资租赁所得的税务处理。 针对融资租赁的特点，《公告》明确了以下三个问题：一是融资租赁所得的性质，属于利息所得；二是融资租赁所得的应纳税所得额，为租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除出租设备、物件的价款后的余额；三是扣缴义务，在境内未设立机构、场所的非居民企业取得的融资租赁所得，由中国境内企业在支付时扣缴企业所得税。

　　2.对非居民企业取得出租不动产租金所得的税务处理。针对非居民企业取得出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产的两种情形，分别作出如下规定：

　　一是对于非居民企业未设立机构、场所对房屋、建筑物等不动产进行日常管理的，取得的租金按收入全额适用10%税率计算企业所得税，并由中国境内的承租方在每次支付时扣缴；

　　二是对于非居民企业委派人员或委托境内其他单位、个人对房屋、建筑物等不动产进行日常管理的，视为非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得的租金收入作为该机构、场所的经营所得，适用25%的税率，由该机构、场所自行申报缴纳企业所得税。

　　五、关于股息、红利等权益性投资收益扣缴企业所得税处理问题

　　本规定主要明确了中国境内居民企业向非居民企业分配股息、红利所得履行代扣代缴企业所得税义务的时点。

　　1.对中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。

　　2.如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应由中国境内企业在实际支付时代扣代缴企业所得税。

　　六、关于贯彻国税函[2009]698号文件的有关问题

　　《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）在执行中需要进一步明确的问题，《公告》作了几点规定：

　　1.明确收入实现时间。非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。也就是说，在合同或协议没有生效且未办理股权变更登记手续前，即使发生分期付款行为，也不得确认非居民企业取得股权转让收入。

　　2.明确“在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票”范围。 据本条规定，如果非居民企业买入或卖出股票过程涉及的相关要素，包括交易对象、数量和价格等，只要其中任一要素由买卖双方事先约定，即可认定为不是通过公开证券市场通常交易规则确定的股票买卖行为，就应适用698号文件的规定。

　　3.明确非居民企业间接转让股权规定中的相关问题。一是对698号文件中的“境外投资方（实际控制方）”作出解释，即间接转让中国居民企业股权的所有投资者。也就是说，非居民企业间接转让中国居民企业股权，无论其间接控制中国居民企业的股份比例大小，都适用698号文件第五、第六和第八条规定。二是对698号文件第五条规定中的“实际税负”和“不征所得税”概念进行了界定。把“实际税负”界定为股权转让所得的实际税负，把“不征所得税”界定为对股权转让所得不征企业所得税。

　　4.明确简化程序要求。《公告》第六条的第四、第五项，简化了非居民企业向主管税务机关递交资料程序的规定。

　　七、关于《公告》执行时效问题

　　《公告》自2011年4月1日起施行；对本《公告》施行前发生并已作税务处理的事项，不再追溯调整。