关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告

  • 【法规文号】国家税务总局公告〔2011〕第 36 号
  • 【法规类别】企业所得税
  • 【法规来源】国家税务总局
  • 【发布日期】2011年6月20日
  • 【法规效力】现行有效
  • 【法规级次】中央
  • 【重要级别】重要
  • 【执行日期】2011年6月20日
关联知识

根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例的规定,现对企业国债投资业务企业所得税处理问题,公告如下:

  一、关于国债利息收入税务处理问题

  (一)国债利息收入时间确认

  1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定,企业投资国债从国务院财政部门(以下简称发行者)取得的国债利息收入,应以国债发行时约定应付利息的日期,确认利息收入的实现。

  2.企业转让国债,应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

  (二)国债利息收入计算

  企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其持有期间尚未兑付的国债利息收入,按以下公式计算确定:

  国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数

  上述公式中的“国债金额”,按国债发行面值或发行价格确定;“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定;如企业不同时间多次购买同一品种国债的,“持有天数”可按平均持有天数计算确定。

  (三)国债利息收入免税问题

  根据企业所得税法第二十六条的规定,企业取得的国债利息收入,免征企业所得税。具体按以下规定执行:

  1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期,其从发行者取得的国债利息收入,全额免征企业所得税。

  2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其按本公告第一条第(二)项计算的国债利息收入,免征企业所得税。

  二、关于国债转让收入税务处理问题

  (一)国债转让收入时间确认

  1.企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期,或者国债移交时确认转让收入的实现。

  2.企业投资购买国债,到期兑付的,应在国债发行时约定的应付利息的日期,确认国债转让收入的实现。

  (二)国债转让收益(损失)计算

  企业转让或到期兑付国债取得的价款,减除其购买国债成本,并扣除其持有期间按照本公告第一条计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额,为企业转让国债收益(损失)。

  (三)国债转让收益(损失)征税问题

  根据企业所得税法实施条例第十六条规定,企业转让国债,应作为转让财产,其取得的收益(损失)应作为企业应纳税所得额计算纳税。

  三、关于国债成本确定问题

  (一)通过支付现金方式取得的国债,以买入价和支付的相关税费为成本;

  (二)通过支付现金以外的方式取得的国债,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本;

  四、关于国债成本计算方法问题

  企业在不同时间购买同一品种国债的,其转让时的成本计算方法,可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意改变。

  五、本公告自2011年1月1日起施行。

  特此公告。

  二O一一年六月二十二日

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参考资料:
 
法规解析:
 - input007 在 2011年8月5日 发表
原文引用:
全文解释

  2011年6月22日,国家税务总局签发了2011年第36号公告,对国债投资有关企业所得税问题做了界定,该文件是国债投资所得税的重大利好文件,笔者试对该文解读如下。

  目前我国的国债分为记账式、不记名式、凭证式三类,其中记账式和不记名式允许流通转让,记账式国债在沪深两市交易转让,凭证式国债只能到规定的兑付点提前兑付,不允许流通转让。记账式国债和不记名式国债在到期日之前转让国债取得的收入中,包含了国债转让所得和未到期兑付应计利息两个部分,未到期兑付应计利息收入是否可视为《企业所得税法》中规定的免税收入,是最近几年国债利息所得税政策争议的焦点,36号公告规定的核心含义在于国债持有期间未兑付的利息收入允许作为免税收入。

  例如:2009年7月1日,A公司以1050万元在沪市购买了10万手XX记账式国债(每手面值为100元,共计面值1000万元),该国债起息日为2009年1月1日,年末12月31日兑付利息,票面利率为5%。2009年10月1日,该公司将购买的国债转让,取得转让价款1100万元。

  1、A公司购买国债成本的确定。

  不考虑相关税费情况下,国债投资成本为1050万元。

  2、A公司国债利息收入的认定。

  根据36号公告,在兑付期前转让国债的,A公司在国债转让时确认利息收入的实现。

  国债利息收入=1000万×5%×1/4=12.5万元,该项利息收入免税。

  3、A公司国债转让所得的确定。

  国债投资转让所得=1100-12.5-1050=万元=37.5万元。

  36号公告应从六个方面进行理解。

  一、国债持有期间应计利息确认为免税收入,是企业投资国债的重大税收利好。

  《企业所得税法实施条例》第十八条规定:利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。严格按照此规定,以上例子中A公司的国债投资转让所得应简单计算为1100-1050=50万元。即意味着A公司收到价款中包含的37.5万元利息部分也确认为国债投资转让所得计税了。而36号公告则将未兑付利息37.5万元部分确认为免税收入,只对其余部分12.5万元确认为国债投资转让所得计税,税负差异明显。

  实际上,早在2002年2002年2月28日,《财政部国家税务总局关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知》(财税[2002]48号)文件就已经明确,国债净价交易中国债的结算价格将由两部分组成,一部分是国债价格(可清晰反映出投资者的资本利得),另一部分是应计国债利息(可真实反映投资者的国债利息收入),在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入,按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。未实行国债净价交易方式的,仍然只对实际到期的利息收入免税。

  财税[2002]48号文件存在两个问题,第一,只对实行净价交易的记账式国债允许应计利息免税,实行不同交易形式的国债转让政策不平衡;第二,2008年1月1日以后,财税[2002]48号文件已经作废,而《企业所得税法实施条例》规定按照应付利息确认利息收入,应计利息不属于利息收入范畴,自认也就谈不上属于免税收入。36号公告同时解决了以上两个问题,不同交易形式的国债转让均将未兑付应计利息作为利息收入,从而作为免税收入,将国债未到期前的转让利息收入确认时间特案将应计利息也作为免税收入。

  二、企业只能对自行持有期间的国债应计利息确认为免税利息收入,而不能将所有应计利息确认为免税利息收入。

  上例中,A公司转让持有国债时,只能将自行持有期间的一个季度期间应计利息收入12.5万元确认为免税利息收入,而不能将转让所得中包含的三个季度37.5万元全部确认为免税利息收入。这是因为尽管A公司取得1100万元转让价款中包含了37.5万元的利息部分,但是由于36号公告第三条规定,通过支付现金方式购买的国债,以买入价和相关税费为国债投资成本,因此A公司购买国债时支付的1050万元价款中包含的25万元利息已经作为国债投资成本在国债转让所得中扣减,不能再次将25万元部分作为免税利息收入。国债转让所得=1100-1050-12.5=37.5万元。

  36号公告的利息转让所得也可以采取将购入价格1050万元分为两个部分,第一国债投资成本1025万元,第二免税国债利息25万元。由于转让时国债投资成本没有包含25万元的利息收入,因此国债转让时确认的免税利息收入应该为三个季度的37.5万元,国债转让所得=1100-1025-37.5=37.5万元,同36号公告的规定结果相同。

  三、实践中应避免国债转让利息收入按照全部应计利息计算,同时国债成本按照全部买价计算的错误做法。

  比如上例中,A公司2009年7月1日以1050万元购买国债后,立即以1050万元价格卖出。如果以1050万元作为国债投资成本,同时再确认A公司未持有期间的免税利息收入25万元。则国债转让所得=1050-25-1050=-25万元。即形成了25万元可以抵税的亏损。这种错误的做法是由于对未持有期间的应计利息也作为免税利息收入在转让所得中扣减造成的。根据36号公告的规定,由于该公司持有期间未产生利息(最多算1天的利息),因此免税收入为0,国债转让所得=1050-1050=0万元,不能产生抵税亏损25万元。

  四、其他债券转让利息收入仍应按合同规定应付利息之日确认利息收入确认时点。

  36号公告是对国债利息收入在未到期前转让确认利息收入的特案规定,是基于国债利息收入免税政策的特殊规定,由于国债利息收入免征企业所得税,因此将国债利息收入确认时点提前,相当于提前享受了税收优惠,对于企业是利好税收政策。由于其他债券利息没有免征企业所得税政策,无论将转让价款中包含的利息作为财产转让所得,还是确认为利息收入,均应按照25%纳税。因此在其他债券转让中提前确认利息收入对于企业所得税没有任何影响,仍维持按照合同规定应付利息之日确认利息收入的确认时点。

  五、股权投资转让价款中包含的未分配利润、盈余公积部分不允许作为股息红利所得在转让所得中扣减。

  同国债投资类似,股权投资转让所得中实际也包含两部分:投资转让所得和未分配利润盈余公积部分,而现行政策规定股权投资转让价款中包含的未分配利润、盈余公积部分不允许作为股息红利所得在股权转让价款中扣减。

  例如:A公司转让其持有的M公司40%的股权,其初始投资成本为4000万元,转让价格为7000万元,M公司转让前的未分配利润和盈余公积总额为5000万元,A公司享有的份额为2000万元,此2000万元属于未实现的股息红利所得,如果允许扣减该项未实现股息红利所得,则该项股权转让的应纳税所得额为7000-4000-2000=1000(万元),如果不允许扣减应纳税所得额为7000-4000=3000(万元)。在2008年以前,根据国税发[1997]71号文件,允许扣减该项未实现的股息红利,而内资企业根据国税发[2000]118号文件和国税函[2004]390号文件规定,达到95%以上比例的股权转让方允许扣减未分配利润和盈余公积。新企业所得税法实施之后,根据国税函[2010]79号文件和国税函[2009]698号文件规定,股权转让所得一律不允许扣减对应的未分配利润和盈余公积部分。

  六、国债利息免税是指中国国债利息,购买境外国债利息不得免税。

  在税务检查中发现部分企业将购买美国国债实现的国债利息作为免税国债利息收入自行免税,这种做法是错误的。《企业所得税法实施条例》第82条规定:企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入,是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。因此免税的国债利息是指中国发行的国债,不包括购买境外国债实现的利息收入。

 - input007 在 2011年8月5日 发表
原文引用:
全文解释

  近日,国家税务总局发布《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)一文,明确了对企业国债投资业务企业所得税处理规定,包括国债利息收入税务处理、国债转让收入税务处理、国债成本确定以及国债成本计算方法等四方面规定。

  上述四个问题中,最值得关注的就是有关国债利息收入税务处理问题。36号文规定,根据企业所得税法第二十六条的规定,企业取得的国债利息收入,免征企业所得税。具体按以下规定执行:1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期,其从发行者取得的国债利息收入,全额免征企业所得税。2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其按本公告第一条第(二)项计算的国债利息收入,免征企业所得税。而公告第一条第(二)项系有关企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债,其持有期间尚未兑付的国债利息收入确认问题,按以下公式计算确定:国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数。

  上述规定,就意味这企业投资者国债持有期间应计利息收入享受免税待遇,消除了企业投资者国债持有期间转让国债而取得的收入中,未到期兑付应计利息收入是否可视为免税收入的争议。

  例如:2010年7月1日,甲公司以1000万元在一级市场上购买了刚刚发行的国债,该国债起息日为2010年7月1日,每年6月30日兑付利息,票面利率为5%。2011年3月31日,该公司将购买的国债转让,取得转让价款1050万元。

  案例中,甲公司的持有国债日期为9个月,其转让收益50万元(1050-1000),其中:未到期兑付应计利息应为1000×5%×9/12=37.5万元,国债转让所得12.5万元。此前对转让收益50万如何征税在实务中就存在争议,其中一种观点认为,企业国债转让,其持有期间的应计利息收入也不能从转让收益中扣减,持有期间应计利息收入不能享受免税待遇。主要理由有两条:一,根据企业所得税法实施条例第十八条的规定,利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此,到期前转让国债,其应计利息收入是会计上按权责发生确认的利息收入,因未到合同约定的债务人应付利息的日期不是税法上确认的利息收入,不能享受免税优惠。二,参考股权投资转让价款中包含的未分配利润、盈余公积部分不允许作为股息红利所得在转让所得中扣减的税务处理,国债转让也应类似处理。36号文的规定否定了上述规定,规定,到期前转让国债,其应计利息收入是享受免税优惠的。

  相关营业税规定。

  企业投资者国债持有期间应计利息收入享受企业所得税免税待遇,但是否享受营业税免税待遇呢?笔者检索了相关营业税规定,国家税务总局没有对企业投资国债的利息收入有关营业税的规定,但不少地方规定均规定了对投资国债利息收入不征营业税的规定。例如,山东省地方税务局关于金融机构购买债券到期后取得的利息收入不征收营业税问题的通知》(鲁地税函[2001]81号)规定:根据营业税现行政策的有关规定,购入金融商品的行为不征收营业税。因此,对银行等金融单位购买债券到期后取得的利息收入,不征收营业税。《上海市地方税务局关于证券自营、货运代理等业务征收营业税若干问题处理意见的通知》(沪地税一[1995]60号)规定:对企、事业单位从一级市场或二级市场上购入的国库券、国家债券、企业债券后取得的到期兑付利息收入及保值补贴收入视同企、事业单位的投资收益不征收营业税。对除金融机构以外的其他单位从事以上债券以及其他证券的买卖收益亦不征收营业税。

  但到期前转让国债,持有期间的应计利息收入,似乎是要征税的,《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定:金融企业(包括银行和非银行金融机构,下同)从事票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。买入价依照财务会计制度规定,以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。根据这一规定,金融企业卖出企业债券时营业税的计税营业额=债券卖出价-债券购入价+债券持有期间取得的利息。从这个计算公式可以看出,只有在对金融企业卖出债券取得的转让收入征收营业税时,才会把持有期间取得的利息收入问题考虑到计税营业额中去。2009年新的《营业税暂行条例》将金融商品买卖的纳税人由金融企业扩大到所有纳税人,并仍规定,金融商品买卖业务以卖出价减去买入价后的余额为营业额。

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