问：甲公司持有某结构化主体的份额（甲公司对该结构化主体不具有控制、共同控制或重大影响），该结构化主体的基础资产为一组符合“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”特征（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）的贷款，组合中贷款的期限均未超过结构化主体的存续期，结构化主体在存续期内不得买卖基础资产。该结构化主体的份额不分层且无保本保收益承诺，而是按照合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定税费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额等比例向所有份额持有人分配。在该情形下，甲公司持有的结构化主体份额是否符合本金加利息的合同现金流量特征？

 

　　答：本问题中，甲公司持有的结构化主体份额的基础资产为一组符合本金加利息的合同现金流量特征的贷款，组合中贷款的期限均未超过结构化主体的存续期，并且结构化主体在存续期内不得买卖基础资产，因此，结构化主体的基础资产符合本金加利息的合同现金流量特征。此外，尽管结构化主体不对其发行份额保本保收益，但合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定的税费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额向所有份额持有人不分优先劣后地等比例分配，此分配方式未产生不符合本金加利息特征的合同现金流量，也未以一种与代表本金加利息的支付不一致的方式限制现金流量，因而不影响甲公司持有的结构化主体份额通过合同现金流量特征测试。

 

　　问：在计量金融工具的预期信用损失时，应当如何考虑财务担保合同等信用增级所产生的现金流量？

 

　　答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十七条，信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。预期收取的所有现金流量不限于合同明确载明的条款所产生的现金流量，还应当包括出售所持担保品获得的现金流量以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。其中，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”包括未与金融工具载明于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款。企业在计量金融工具的预期信用损失时，应当考虑属于合同条款组成部分的财务担保合同等信用增级所产生的现金流量，但该信用增级相关现金流量已单独确认的，则在计量预期信用损失时不可重复考虑。

 

　　问：对于满足《企业会计准则第24号——套期会计》规定条件的套期关系，企业应当如何认定套期关系符合套期有效性要求？

 

　　答：企业应当在套期开始日及以后期间持续地对套期关系是否符合套期有效性要求进行评估。套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：

 

　　（一）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。

 

　　（二）被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。

 

　　（三）套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比，但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。例如，企业确定拟采用的套期比率是为了避免确认现金流量套期的套期无效部分，或是为了创造更多的被套期项目进行公允价值调整以达到增加使用公允价值会计的目的，可能会产生与套期会计目标不一致的会计结果。

 

　　企业在认定套期关系是否符合套期有效性要求时，应当同时考虑以上三个条件，不得僵化地以套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量变动的抵销程度的一定量化指标（如80%至125%之间）作为认定套期有效性的硬性标准。

 

　　问：企业通过签订衍生金融工具对日常销售或采购非金融项目的合同或合同组合（能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算）形成的公允价值变动风险进行套期，如果不按照《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称24号准则）进行会计处理，为了消除或显著减少会计错配，可以如何进行会计处理？

 

　　答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称22号准则）第八条第二款，对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经作出，不得撤销。

 

　　参照22号准则应用指南，能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。（2）合同条款虽对此没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。

 

　　符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此应适用22号准则。对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，以确定其是否适用22号准则。

 

　　因此，企业通过签订衍生金融工具对上述合同（或者一组类似的合同）的公允价值变动风险进行套期的，为了消除或显著减少会计错配，可以选择将上述合同直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，无需按照24号准则进行会计处理。

 

　　企业通过签订衍生金融工具对一组形成净敞口的上述合同进行套期的，如果净敞口变动频繁，采用24号准则通常不符合成本效益原则。为了消除或显著减少会计错配，企业可以选择将一组形成净敞口的上述合同直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

 

　　问：商业银行应当如何确定一项主营业务活动中发生的支出属于金融工具的交易费用、“手续费及佣金支出”或“业务及管理费”科目的核算范围？

 

　　答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）第三十三条第二款，金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。根据《企业会计准则——应用指南》（财会〔2006〕18号）附录，“6421 手续费及佣金支出”科目核算企业（金融）发生的与其经营活动相关的各项手续费、佣金等支出；“6601业务及管理费”科目核算企业（金融）在业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、待业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。

 

　　商业银行可以参照以下步骤作出判断：

 

　　一是判断该支出是否属于金融工具的交易费用。如果该支出是可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用，该支出应为交易费用。

 

　　二是如果该支出不属于交易费用，应当进一步判断其是否属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。

 

　　如果支出金额与商业银行业务直接相关（如支出金额与业务交易量、交易金额、营业收入等存在较为直接的关系），通常表明该支出属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。例如，商业银行作为信用卡、借记卡的发卡行或交易收单行支付给银联等清算机构的相关服务支出、商业银行在电子支付业务中支付给第三方支付公司的相关服务支出属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。再如，商业银行开展债券投资、同业拆借、衍生品交易等金融市场业务，按照达成意向的交易笔数或金额计价、向第三方机构支付的各类交易服务费用，属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。

 

　　三是经过上述步骤判定既不属于金融工具交易费用也不属于“手续费及佣金支出”科目核算范围的支出，应当属于“业务及管理费”科目的核算范围。例如，无论信用卡分期是否办理成功、商业银行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼营销支出，属于“业务及管理费”科目的核算范围。

 

　　问：企业应当如何判定权益工具投资为“非交易性”，从而符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的条件？

 

　　答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称22号准则）第十九条第二款，在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

 

　　参照22号准则应用指南，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

 

　　（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，或者发行人根据债务工具的公允价值变动计划在近期回购的、有公开市场报价的债务工具。

 

　　（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。其中，“金融工具组合”指金融资产组合、金融负债组合或金融资产和金融负债组合。

 

　　（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

 

　　因此，只有不符合上述条件的权益工具投资才可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

 

　　问：某企业执行2017年修订发布的企业会计准则第22、23、24和37号。该企业的联营（或合营）企业为保险公司，且符合暂缓执行新金融工具相关准则的条件，企业在采用权益法对其进行会计处理时，是否应统一保险公司的会计政策？如果某保险公司暂缓执行新金融工具相关准则，其联营（或合营）企业已执行新金融工具相关会计准则，保险公司在采用权益法对其联营（或合营）企业进行会计处理时，是否应统一联营（或合营）企业的会计政策？

 

　　答：根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号），企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整：（1）企业执行新金融工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。（2）企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。

 

　　因此，该企业在采用权益法对联营企业（或合营企业）进行会计处理时，既可以选择统一会计政策，即采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策；也可以选择不统一会计政策。该豁免在保险公司执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）后的财务报告期间不再适用。

 

　　问：如果企业持有的金融资产以收取合同现金流量为目标，企业是否完全不能或者只能在一定比例范围（如10%）内出售该金融资产，否则不得认为管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标？

 

　　答：参照金融工具确认计量准则相关应用指南，尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此，即使企业出售金融资产或者预计未来出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时间内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。此外，如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

 

　　因此，不能仅因存在出售情况或者出售超过一定比例而认为管理该金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标。

 

　　问：在金融工具确认计量准则施行日，将可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应如何处理？

 

　　答：根据金融工具确认计量准则第七十二条和七十三条，本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整。但企业在准则施行日按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无须调整。

 

　　因此，在金融工具确认计量准则施行日，可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应转入施行日所在年度报告期间的期初留存收益。

 

　　问：银行收回已核销的贷款，应当如何进行会计处理？

 

　　答：银行收回已核销的以摊余成本计量的贷款，按实际收到的金额，借记“贷款”科目，贷记“贷款损失准备”科目；借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“贷款”科目；借记“贷款损失准备”科目，贷记“信用减值损失”科目；或者采用简化处理，即借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“信用减值损失”科目。